Публикации



Опора России
Опора России

Региональное отделение
Бюро по надзору за соблюдением прав предпринимателей

перейти в раздел


Наши партнёры


Подписка на рассылку

Новостная информационная рассылка.
Новости законодательства,  компании, семинары, мастер-классы и т.п.

Подписаться на рассылку


 

Публикации

27 Февраля 2017

НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА, НЕОБХОДИМЫЕ ДЛЯ ЗАЩИТЫ АРГУМЕНТЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.

1. Необоснованная налоговая выгода – понятие
Понятие «обоснованной» и «необоснованной» налоговой выгоды официально было введено постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, которое фактически скорректировало в правоприменительной практике понятие «добросовестности налогоплательщика», введенное Постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П. Следует отметить, что понятие добросовестности налогоплательщика является составной частью доктрины необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим отметим Определение Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 г. № 138-О, в котором указано, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Налоговая выгода представляет собой уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Однако налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Следующие обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган, не забываем и про действие закрепленной в ст. 108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений. 


2. Ключевые судебные решения, судебная практика
Для начала следует отметить следующие постановления Президиума ВАС РФ, которые последовательно корректировали правоприменительную практику, формировавшуюся после постановления Пленума ВАС №53 по спорам о необоснованной налоговой выгоде:
- Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. № 18162/09;
- Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09;
- Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12.
Первое по хронологии постановление от 20.04.2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод». Суд сделал вывод, что факт подписания счетов-фактур лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве их руководителей, не может самостоятельно рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной, поскольку хозяйственные операции были реальны, организацией проявлена должная осмотрительность (удостоверились в правоспособности контрагентов, получили соответствующие выписки из ЕГРЮЛ, спорные поставщики совершали операции по реализации товаров многим покупателям.), а в документах отсутствуют противоречивые, недостоверные, неполные сведения.
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу «Коксохиммонтаж-Тагил». Суд сделал вывод, что при наличии реальности операций факт подписания документов неустановленными лицами (указанные в документах лица отрицали свою причастность к подписям) не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде, так как налоговая должна была представить сведения о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и знал (или должен было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности документов.
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций». Суд указал, что в случае установления недостоверности в документах, и если есть предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат при исчислении налога на прибыль следовало определять исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. В случае, когда налогоплательщик не проявил необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать рыночный характер цен по сделкам.
Следует обратить внимание на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 по жалобе ООО «Центррегионуголь». Дело разрешилось в пользу налогоплательщика. Суд исходил из того, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт его поступления налогоплательщику, не могут повлечь для последнего негативные последствия. Как и факты неуплаты налогов соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев). В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях.

Можно сделать вывод, что для разрешения споров в пользу налогоплательщиков существенным является факт реальности операций. Позиция налогового органа значительно ослабляется, если им не доказано отсутствие реальных хозяйственных операций (выполнение работ, оказание услуг), в связи с которыми налогоплательщик претендует на налоговую выгоду. Не следует забывать, что даже при реальности операций, одним из обязательных условий предоставления вычетов по НДС и принятия расходов по налогу на прибыль является соответствие первичных учетных документов требованиям законодательства.

В пользу налогоплательщика завершилось дело № А40-120736/2015 (Определение СКЭС Верховного суда № 305-КГ16-14921). Суд встал на сторону налогоплательщика и пришел к выводу о реальности спорных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами в связи с тем, что выполнение спорных работ подтверждается первичными документами, а также документами, составленными контролирующими органами в связи со спецификой деятельности налогоплательщика. Учитывались свидетельские показания директоров спорных организаций-контрагентов, подтвердивших и свою причастность к деятельности этих организаций, и взаимоотношения с налогоплательщиком по выполнению спорных работ, а также свидетельские показания других лиц, подтвердивших выполнение спорных работ. Примечательно, что Суд признал недопустимыми доказательствами экспертные заключения, содержащие выводы о том, что первичные документы от имени организаций-контрагентов подписаны неустановленными лицами, поскольку проведенные экспертизы были выполнены с нарушением ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» и методики проведения судебно-почерковедческих экспертиз.
Какие документы запросить у контрагента, чтобы проявить должную осмотрительность. Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, которые налогоплательщик должен запросить у контрагента в целях минимизации налоговых рисков. Применительно к конкретным ситуациям проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок может подтверждаться различными документами.
Как показывает судебная практика, запрос у контрагента копий свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, устава, выписки из ЕГРЮЛ, документов, подтверждающих полномочия руководителя, справки об отсутствии задолженности по налогам в большинстве случаев расценивается судами как доказательство проявления стороной договора должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, ФАС Поволжского округа от 15.03.2011 по делу N А65-15788/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2011 N Ф01-4843/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 N Ф04-1545/2008(1778-А46-14), от 29.03.2011 по делу N А27-9150/2010, ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/16553-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2008 N А33-5672/2008). Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. Должная осмотрительность проявляется, если налогоплательщик при заключении договора проверил факт государственной регистрации контрагента, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09).
Кроме того, в судебной практике распространена позиция, в соответствии с которой границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе, объективной доступностью информации о контрагентах. Однако налоговые органы не вправе вменять налогоплательщику обязанность проводить самостоятельный контроль за контрагентами: этих полномочий у налогоплательщиков нет и быть не может. Законодательство не обязывает налогоплательщика при приобретении товаров (работ, услуг), проверять, является ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах, контролировать нахождение контрагентов по месту регистрации и осуществление ими расчетов с бюджетом. Следует учесть, что в России на данный момент нет нормативно утвержденных методик или инструкций по проверке добросовестности контрагента.

Проблема отсутствия источника возмещения в бюджете. Налоговые органы часто используют довод о том, что в результате неуплаты контрагентом налогоплательщика НДС источник возмещения в бюджете оказывается несформированным. Это положение исходит из природы НДС, согласно которой, устанавливается зависимость между уплатной НДС в бюджет и его вычетом, иначе, для государства предоставление вычета будет убыточной операцией. При этом, согласно п. 10 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 №53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Следует отметить, что суды придерживаются разных позиций. Случаи, когда причиной отказа в вычете по НДС была неуплата НДС продавцом (АС Волго-Вятского от 25.08.16 № Ф01-3357/2016, Западно-Сибирского от 10.11.16 № Ф04-5009/2016, от 26.07.16 № Ф04-2799/2016, Поволжского от 11.08.16 № Ф06-11320/2016, Северо-Западного от 15.09.15 № Ф07-5737/2015, Уральского от 23.12.14 № Ф09-8054/14 округов).
Дела, в которых суды поддерживают налогоплательщика, ссылаясь на п. 10 Постановления Пленума ВАС №53 (постановления АС Восточно-Сибирского от 27.04.15 № Ф02-1149/2015, Дальневосточного от 09.11.16 № Ф03-5110/2016, Северо-Кавказского от 22.06.16 № Ф08-3761/2016 округов, Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015).
Следует отметить, что, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 г. № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет», тем самым «правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством» (определение от 18.01.2005 г. г. № 36-О).

3. Необходимые аргументы налогоплательщика в налоговом споре

• Доказательство реальности сделки: документальные, свидетельские показания, возможность проследить результаты сделки в производственном процессе и т.д.

• Документы по сделке со стороны контрагента подписаны уполномоченным лицом (лицом, указанным в учредительных документах, ЕГРЮЛ, иных локальных распорядительных документах контрагента), даже если будет установлено, что подписи были подделаны иными лицами, «де-юре», налогоплательщик располагал документами с «надлежащими» подписями.

• Налоговые органы ослабляют свою позицию, если их не устраивает только часть актов, накладных, счетов-фактур в рамках одного договора между исполнителем и налогоплательщиком. Также не может быть дана различная оценка первичным документам, которые подтверждают расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.10 № 8867/10, определение ВАС РФ от 16.01.14 № ВАС-19068/13, постановление АС Северо-Западного округа от 07.10.14 № Ф07-7022/2014, решение АС Ханты-Мансийского АО — Югры от 20.10.16 № А75-1252/2016).

• Приводить примеры договоров, заключенных спорным контрагентом с третьими лицами, при наличии – государственных, муниципальных контрактов (постановления АС Поволжского от 26.05.16 № Ф06-8733/2016, Уральского от 20.09.16 № Ф09-7975/16 округов, решения АС Свердловской области от 21.05.15 № А60-4982/2015 (оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 18.08.16 № 309-КГ16-838), от 16.12.14 № А60-41135/2014).

• Внимательно анализировать позицию налогового органа на предмет ее «слабости» в вопросах осведомленности об особенностях осуществления спорной деятельности, сделок, характера выполнения работ, оказания услуг. Указывать на невыясненные обстоятельства со стороны налогового органа, на отсутствие понимания процессов деятельности. Например, для исполнения определенного договора необязательно иметь большой штат сотрудников, транспортные средства, помещения. Контрагент может выступать посредником (определение Верховного суда РФ от 04.03.15 № 302-КГ14-3432, А33-666/2013, постановления ФАС Уральского от 30.07.15 № А60-19943/2015, Поволжского от 04.04.13 № А55-16315/2012)

• Активно возражать, если налоговый орган начнет оценивать сделки на предмет их эффективности, целесообразности. Например, продажа товаров по заниженной цене, цене ниже себестоимости (только между не взаимозависимыми лицами) может быть обоснована предпринимательским риском, выходом на рынок, приходом в негодность продукции и т.д.

• В случае претензий налогового органа в связи с дроблением бизнеса, необходимо доказывать самостоятельный характер деятельности каждого из появившихся субъектов: управленческая, кадровая, имущественная, территориальная самостоятельность, независимость.

• Если у инспекции есть претензии к контрагенту, но не к факту самой сделки, то она должна исчислить расходы расчетным методом (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.12 № 2341/12, письмо ФНС России от 24.12.12 № СА-4-7/22020@). Ошибочно, налоговый орган может: 1) не провести анализ рыночной цены по сделке с контрагентом; 2) применить ненадлежащий способ корректировки расходов. Налоговый орган может неправильно посчитать рыночные цены, например, применить цены первого звена в цепочке вместо рыночных, исчислить расходы исходя из средней заработной платы по региону. Суды признают такой подход ненадлежащим (постановления ФАС Западно-Сибирского от 22.07.16 № Ф04-2847/2016, от 09.06.16 № А75-6601/2014, от 04.12.15 № А75-11715/2014, Северо-Западного округа от 10.11.16 № Ф07-9225/2016 округов).

• Укрепит позицию налогоплательщика то, что спорный контрагент находится на налоговом учете в период спорных отношений, соответственно, у него есть расчетные счета, он предоставляет налоговую отчетность, в т.ч. по налогу на прибыль и НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 г. № 17684/09);

• Первичные документы должны быть составлены в соответствии с законом, должны отражать сведения полно, достоверно, в соответствии с их экономическим смыслом. Следует помнить, что оригинал документа всегда сильнее его копии. Если не удается предоставить оригиналы документов, необходимы весомые аргументы для обоснования возможности предоставления только копий.

• Проверка контрагента была произведена в максимально возможном объеме (учредительные документы, ЕГРЮЛ, по сайту ФНС). Организации при выборе контрагента не наделены правом проводить самостоятельную «налоговую, корпоративную» проверку, подобная обязанность также отсутствует. Однако будет полезным, если есть возможность получить дополнительную информацию об организации: информация из СМИ, является ли контрагент участником государственных, муниципальных контрактов, найти судебные споры с участием контрагента и т.д.

Следует помнить, что возможности для доказывания своей позиции у налогоплательщика хоть и ограничены, но достаточно широки, в процессе доказывания должна проявится творческая составляющая, можно использовать любые относимые к делу доказательства, однако, не забывая, что их получение не должно быть сопряжено с нарушением закона. 


Подготовлено Арсением Артюхом, помощником юриста в Группе компаний «ЛЕВЪ&ЛЕВЪ-АУДИТ» под руководством Зариповой Анны Анатольевны - руководителя Департамента налогового консалтинга


 
31 Августа 2017
Финансовый регулятор выступил с предложениями изменить принципы работы на рынке аудита. Если они будут приняты, свою работу прекратят большинство региональных аудиторских компаний.
14 Августа 2017
Субсидиарная ответственность по долгам компании в рамках процедуры банкротства