Публикации



Опора России
Опора России

Региональное отделение
Бюро по надзору за соблюдением прав предпринимателей

перейти в раздел


Наши партнёры


Подписка на рассылку

Новостная информационная рассылка.
Новости законодательства,  компании, семинары, мастер-классы и т.п.

Подписаться на рассылку


 

Публикации

1 Декабря 2014

Пропуск налоговым органом срока на обращение в суд по взысканию недоимки как основание прекращения налоговой обязанности

Михалева Мария Олеговна, Юрисконсульт отдела корпоративной практики  Группы компаний "ЛЕВЪ&ЛЕВЪ-АУДИТ". Статья посвящена пропуску срока исковой давности налоговыми органами. Автор рассматривает проблемы становления процессуальных норм налогового права и их влияния на конструкцию налоговой обязанности.

Конструкция налоговой обязанности в российском праве является достаточно новой и не до конца разработанной законодателем. В судебной практике часто возникают вопросы о возможности прекращения налоговой обязанности  в случаях прямо не установленных Налоговым кодексом РФ (НК РФ). В качестве такового можно назвать  пропуск налоговыми органами  срока на обращение в суд по взысканию недоимки. Процент данных споров достаточно высок для  различных судов, начиная от мировых и заканчивая судами высшего уровня. Основная проблема, возникающая перед судьями, заключается в возможности восстановления либо отказа в восстановлении пропущенного срока. На первый взгляд, данная проблема не является значительной. Похожим образом регулируются правоотношения в гражданском праве, а судами по данной категории споров применяются нормы АПК РФ и ГПК РФ. С другой стороны, налоговые правоотношения обладают своей спецификой, отличительной от специфики гражданских правоотношений; это касается не только нормативного регулирования, но и самой сущности взаимодействия субъектов между собой. 

В качестве оснований прекращения налоговой обязанности НК РФ в пп.5 п.3 ст. 44 НК РФ закрепляет  открытый перечень обстоятельств,  с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение  обязанности по уплате налогов. В качестве таковых кодекс устанавливает принудительное исполнение обязанности, регулируемое нормами  статей 46, 47, 48 НК РФ. Конструкции, предусмотренные этими статьями, являются достаточно сложными: они  сочетают в себе судебный и внесудебный порядок  взыскания налогов, а также определяют  зависимость взыскания от суммы задолженности.

 Достаточно актуальным вопросом на практике становится пропуск налоговым органом срока на обращения в суд по взысканию недоимки. В зависимости от обстоятельств  принудительного исполнения законодатель предоставляет налоговым органам:

•         Срок  6 месяцев на обращение в суд при взыскании недоимки с организаций, индивидуальных предпринимателей либо налоговых агентов за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), а также на взыскание недоимки с физических лиц ( п.2 ст. 48 НК РФ);

•         Срок 2 года на обращение в суд при взыскании недоимки с организаций, индивидуальных предпринимателей и налоговых агентов за счет иного имущества (абзац 3 п.1 ст. 47 НК РФ), который исчисляется с момента истечения срока, указанного в налоговом требовании.

В подходе законодателя к решению данного вопроса о можно выделить несколько этапов развития нормотворчества:

1 этап. В случае пропуска срока на обращение в суд налоговые органы полностью утрачивали возможность на взыскание недоимки у налогоплательщика (до принятия изменений, внесенных поправкой от  27.07.2006 № 137-ФЗ).

В этот период времени в НК РФ полностью отсутствовали какие-либо положения, регулирующие возможность взыскания. Позднее было принято Постановление Пленума Верховного Суда РФ №9, 41 от  11.06.1999 года  «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В соответствии с п.20 вышеуказанного Постановления, сроки, предусмотренные в НК РФ, признавались пресекательными. Таким образом,  законодательная модель запрещала налоговым органам  взыскать недоимку за пределами установленных сроков.

На данном этапе, полагаем, происходило становление основных институтов и базовых норм налогового права, поэтому не все особенности регулирования изначально были приняты во внимание законодателем. Налоговые правоотношения заканчивались при истечении сроков, предоставленных на обращение налоговыми органами в суд. Других механизмов взыскания  Кодекс не предусматривал.

2 этап. Новая правовая конструкция стала предусматривать возможность восстановления срока на обращение налоговыми органами в суд.

Изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007 года 137-ФЗ от 27.07.2006 г. в  абзац 1 п.3 ст. 46 НК РФ, п.2 ст. 48 НК, предоставили возможность налоговым органам восстановить пропущенный срок на обращение в суд с исковым заявлением при наличии уважительных причин. Законодатель предпринял попытку установить новую правовую конструкцию, которая позволила бы взыскать недоимки за истечением пресекательных сроков в налоговом праве.

Особенности этой  конструкции были заимствованы из процессуальных норм.  Их недостатком стало отсутствие оснований, устанавливающих уважительность причин пропуска срока. 

К регулированию данной категории правоотношений невозможно применить по аналогии нормы гражданского законодательства Российской Федерации о сроках давности в силу ст. 2 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п.3 ст. 2 НК РФ. Согласно ст. 2 НК РФ порядок взимания налогов и сборов регламентируется только законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов. Сроки в нем имеют самостоятельное регулирование, исчисление и применение. В силу ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым, и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Стоит отметить, что восстановление сроков исковой давности ГК РФ (а также Пленумы ВС РФ) предусматривается только для физических лиц, к которым налоговые органы, очевидно,  не относятся[i].

Внесенная поправка не изменила сложившуюся ситуацию. С юридической точки зрения, НК РФ закрепил возможность взыскания недоимки за пределами сроков. С точки зрения практики, внесенная поправка  не могла применяться, т.к. не нашли своего закрепления другие ключевые моменты новой конструкции. Среди которых не был решен вопрос о моменте исполнения налоговой обязанности в случае признания судом неуважительности причин пропуска срока на обращение в суд.

Налоговые органы лишались права взыскать недоимку, но  отказ суда не предоставил им права признавать данную обязанность по уплате налога исполненной. Такая недоимка числилась за налогоплательщиком на лицевом счете, признать ее безнадежной к взысканию, по нашему мнению, так же не имело правовых оснований. В Постановлении Правительства РФ от 12.02.2001 года №100 в качестве оснований списания безнадежных долгов не было предусмотрено основания в виде отказа налоговому органу по причине пропуска срока.

В гражданском праве схожим образом считается, что право кредитора требовать от должника исполнения по истечении сроков исковой давности лишается судебной защиты, превращаясь в jus nudum ("голое право"). Впоследствии исполнение может происходить только по доброй воле должника. Если неисполнение частноправовой обязанности после истечения сроков исковой давности не влечет для лица негативных последствий, то неисполнение публичной обязанности по уплате налогов продолжает отражаться в лицевом счете налогоплательщика и влечет ограничение его прав (например, права на возврат налога из бюджета). Это не соответствует принципу соразмерности юридической ответственности. Исправить ситуацию можно посредством дополнения п. 3 ст. 44 НК РФ. Необходимо закрепить  еще одно основание прекращения налоговой обязанности - истечение сроков давности, установленных п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 113 НК РФ (по аналогии с тем, как в уголовном праве основанием для освобождения от уголовной ответственности является истечение соответствующих сроков давности)[ii].

Существующая ситуация свидетельствует о наличии пробела в регулировании налоговых правоотношений: любая правовая конструкция  должна имееть четкие рамки закрепления. В случае пропуска  срока на обращение в суд,  дальнейшее регулирование  правоотношений было затруднено. С практической точки зрения, они были прекращены в результате отказа суда, с юридической точки зрения, законодатель  не предусматривал данного основания для признания правоотношений оконченными.

   Конституционный Суд РФ принял по данному вопросу весьма противоречивые позиции.  В Определении КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 334-О-О КС РФ  Постановление правительства №100 подверглось серьезной критике. Его положения, закрепляющие основания признания задолженности по налогам и сборам безнадежной, вызывали сомнения.  В Определении от 19 мая 2009 г. № 757-О-О КС РФ позиция стала противоположной. Суд не только одобрил, но и дополнил их. В качестве нового основания был рассмотрен отказ судебных органов о взыскании задолженности «при отсутствии у налогоплательщика реальной, обусловленной обстоятельствами экономического, социального и юридического характера возможности погасить числящиеся за ним недоимку и задолженность по пеням». 

Перечисленные обстоятельства не были подробно изложены Конституционным Судом. Полагаем, эти положения должны считаться базовыми для дальнейшей разработки законодателем критериев не только безнадежной задолженности, но и для установления оснований  восстановления пропущенного срока давности судом.

3 этап.  Правовая конструкция закрепила возможность  окончания правоотношений при пропуске налоговым органом срока на обращение в суд.

Законодателем  была внесена новая  поправка в НК РФ Федеральным законом  №229-ФЗ от 27.07.2010  в п.1 ст. 59 НК РФ. В результате чего была устранена  коллизия правовых норм; недоимки подлежали официальному списанию с лицевых счетов налогоплательщиков. Новая правовая позиция усилила вероятность получения отказа суда  налоговым органам при пропуске срока на обращение.

На законодательном уровне отсутствовали нормы процессуального характера, устанавливающие четкие критерии уважительности причин пропуска. В судебной практике они  устанавливались по усмотрению судей.

В качестве неуважительных причин были приняты:

•         Незначительный пропуск налоговым органом срока на обращение: от 1 дня до нескольких недель.

(Кассационное Определение Пермского Краевого Суда от 14 сентября 2010 г. по делу № 33-8149, Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики  от 12 декабря 2013 года по делу № А71-11459/2013, Решение Арбитражного Суда Удмуртской Республики от 02.09.2013 года по делу № А71-6978/2013);

•         Большой объем работы налоговых органов.

(Кассационное Определение Курского Областного суда от 23.06.2011  по делу №33-1693/2011);

•         Вынесение судом Определения об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа по рассматриваемому делу.

(Решение мирового судьи Железнодорожного судебного района г. Екатеринбурга от 14.11.2013 по делу №2-690/2013);

•         Отсутствие  ресурсов на реализацию процедуры взыскания в полном объеме.

(Решение советского районного суда республики Марий Эл от 01.11.2012 года по делу № 2/3-321/2012);

Постановление ВАС №57 от 30.07.2013 года  обратило внимание только лишь на некоторые аспекты данного вопроса. ВАС привел перечень обстоятельств, которые не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков. К ним были отнесены: необходимость согласования с вышестоящим органом вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке и отпуске, кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа, а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.

Случаи восстановления судом пропущенного срока имеют место только лишь в исключительных и очень редких случаях. (Например,  в Определении ВАС РФ от 8 июня 2012 г. № ВАС-7387/12 по делу № А82-8299/2011 указано, что суды правомерно сочли, что срок восстановлен по уважительной причине, так как у налогового органа была неопределенность с подведомственностью дела. Кроме того, в Апелляционном Определении от 21.10.2011 года Краснокамского районного  суда о восстановлении срока на обращение в суд, ввиду наличия ходатайства о восстановлении такого срока, а также ввиду отсутствия основания прекращения налоговой обязанности в п.3 ст. 44 НК РФ).

Анализ практики свидетельствует о том, что налоговый орган не может доказать уважительность причины пропуска срока[iii].

Тенденции показывают непродуктивность законодательной новеллы, предусматривающей возможность восстановления пропущенного срока. Использование схожей модели регулирования (по аналогии из АПК и ГПК РФ)  привело к появлению нового пробела в законодательстве. Для комплексного решения, вышеуказанной проблемы, необходимы  специальные процессуальные нормы, которые должны быть разработаны законодателем.

Правоприменительные органы лишены нормативных предписаний, на которые  данная конструкция могла бы опираться.

НК РФ не предусматривает механизм прерывания или приостановления течения сроков на принудительное взыскание налога в таких случаях. В связи с этим считаем, что решение вопроса о восстановлении срока будет зависеть не только от причин   пропуска срока на апелляционное обжалование решения, но и от того, начал ли налоговый орган процедуру принудительного исполнения налоговой обязанности[iv].

Определяя сроки на обращение в суд в п.3 ст. 46, п.1 ст. 47, п.2 ст. 48 НК РФ,  кодекс связывает их с моментом истечения сроков, указанных в Требовании об уплате налога. Порядок выставления требования относится к внесудебному порядку принудительного взыскания, это говорит о его непосредственной связи  с контрольными мероприятиями налогового органа, в процессе проведения которых такая недоимка была выявлена.

Одним из вариантов решения данной проблемы является определение оснований уважительности причин пропуска, которые должны рассматриваться  от результатов и сроков внесудебного порядка взыскания недоимки.  Постановление ВАС №57 от 30.07.2013 года закрепило лишь частные случаи из судебной практики.  Хотя должно было учесть соотношение причин пропуска с особенностями правовой конструкции принудительного взыскания, особенно с учетом   внесудебного порядка урегулирования.

Исходя из анализа судебной практики,  а также последних изменений, внесенных в НК РФ,  можно сделать вывод: законодатель косвенно закрепляет в качестве  основания прекращения налоговой обязанности пропуск срока на обращение в суд по взысканию недоимки налоговыми органами.

К данной проблематике  обращалась Сереброва Д.А. В своей статье «Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки» она предположила, что существующую проблему можно решить единственным способом: внесением поправки в п.3 ст. 44 НК РФ. Но законодатель решил ее другим путем, недоимка по налогам стала признаваться безнадежной для взыскания. В этом случае была упразднена практическая проблема о ведении лицевых счетов налогоплательщика. Законодатель решил ее менее трудоемким способом.

Признание пропуска срока в качестве основания прекращения налоговой обязанности требует более тщательной разработки процессуальных норм налогового права. Среди которых стоит отметить:

1.       Разработка положений о сроке давности налоговой обязанности в праве.

Данный элемент схож с понятием срока исковой давности в гражданском праве, но он имеет специфические для налогового права особенности. Полагаем, следует разделять срок исковой давности от самого срока давности взыскания недоимки в налоговом праве. В настоящее время сроки судебного и внесудебного порядка принудительного исполнения налоговой обязанности  взаимосвязаны друг с другом, что порой затрудняет применение этих норм на практике.

В качестве варианта решения этой проблемы можно ввести в НК РФ определение общего срока давности для установления срока давности для налоговых правоотношений, который закреплял бы временной промежуток, в  течение которого налоговые органы должны совершать необходимые действия для взыскания с налогоплательщика денежных средств в бюджет.

Данный подход нашел свое закрепление в Налоговом кодексе Республики Казахстан в статье 46 (НК РК). На налоговые правоотношения распространяется срок исковой давности, в течение которого налоговые органы вправе совершать определенные кодексом действия.

На данное время в НК РФ отсутствует норма, которая закрепляла бы такой срок. Вместе с тем,  вопрос списания задолженности, в отношении которой пропущены сроки давности взыскания, заслуживает внимания и будет по возможности рассмотрен при уточнении Кодекса, что на данный момент находит свое отражение в  позициях Конституционного Суда РФ  (например, Определение от 08.02.2007 №381-О-П), но и единообразной практикой Высшего Арбитражного Суда РФ (например, Постановление ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07)[v]

Исходя из анализа вышеупомянутых актов, срок давности в налоговом праве составляет 3 года, с учетом всех временных особенностей налоговых правоотношений.  Срок исковой давности представляет собой период времени, в течение которого налоговый орган мог бы обратиться с соответствующим заявлением в суд о взыскании недоимки. Статьями 46, 47, 48 НК РФ такие сроки составляют 6 месяцев и 2 года.

В случае закрепления в п.3 ст. 44 НК РФ нового основания окончания налоговой обязанности от законодателя потребуется уточнение одного важного момента. Какой срок НК РФ будет признавать пресекательным? Этот вопрос позволяет задуматься о возможности разделения таких понятий: как срок давности и срок исковой давности в налоговом праве. Как было замечено ранее, сроки исковой давности устанавливаются законодателем напрямую, чего нельзя сказать об общем сроке давности. Если их сопоставить, то можно заметить следующие особенности: в случаях пропуска налоговым органом 6 месячного срока на обращение  в суд, при отказе в его восстановлении, общий срок давности становится значительнее меньше, чем его предполагает устойчивая практика ВАС РФ. Это ставит налогоплательщиков в неравное правовое положение перед законом, а также умаляет возможность взыскания недоимки в бюджет.

По нашему мнению, законодателем должны разрабатываться  общие положения о сроке давности в налоговом праве. В рамках этой правовой конструкции подлежат систематизации сроки внесудебного взыскания и срок исковой давности.   Эта  разработка позволит  решить рассматриваемую спорную проблему и упростить  процедуру взыскания недоимки. 

2.       На законодательном уровне необходимо закрепить все особенности течения срока давности налоговой обязанности.

Любой процессуальный срок  имеет свои четкие границы, предполагает возможность  приостановления и восстановления  при наличии конкретных оснований, как это предусмотрено  нормами АПК РФ и ГПК РФ. Разработка таких положений в налоговом праве должна производиться с учетом специфики налоговых правоотношений.

Проблема пропуска налоговыми органами срока исковой давности имеет достаточно серьезное практическое значение. Налоговые органы, ввиду устойчиво сложившейся судебной практики бездействуют, при принятии судебными органами решений об отказе в восстановлении пропущенного срока (на примере дела №2-690/2013 года, по которому было принято Решение от 14.11.2013 мировым судьей Железнодорожного судебного района города Екатеринбурга). По нашему мнению, это происходит в результате  отсутствия  правовых средств на защиту. Данная ситуация соответственно влияет на объем денежных поступлений в бюджеты всех уровней Российской Федерации, что в свою очередь может привести к общему дефициту.

В рамках написания статьи, был рассмотрен вопрос о возможности отнесения к основаниям прекращения налоговой обязанности пропуска налоговым органом срока на обращение в суд о взыскании недоимки по налогам и сборам. В действующем НК РФ отсутствует норма, устанавливающая данное обстоятельство в качестве законного основания прекращения налоговых правоотношений. Однако открытый перечень пп.5 п.3 ст. 44 НК РФ не исключает такой возможности  для налогоплательщика.  В судебной практике уже долгое время существует устойчивая тенденция, свидетельствующая о том, что налоговая обязанность заканчивается при пропуске налоговыми органами таких сроков. Исходя из этого, можно сделать вывод о фактическом применении данного основания на практике.  Проведя анализ нормативных изменений, необходимо отметить, что НК РФ  косвенно закрепил его в ст. 59 НК РФ, признавая задолженности по таким недоимкам безнадежными и подлежащим списанию. 

Законодателем была предпринята попытка создать новую правовую конструкцию, позволяющую взыскать недоимку по налогам и сборам за рамками сроков, установленных кодексом. Данная правовая конструкция является фактически не применимой: в настоящий момент НК РФ не содержит разработанные законодательные положения, позволяющие ей полноценно функционировать. В судебной практике это привело к применению отдельных положений процессуальных норм и субъективному усмотрению судей по основному вопросу о возможности восстановления пропущенных сроков, которое, в большинстве случаев, имело отрицательный  характер.

Таким образом, закрепление основания  пропуска налоговым органом срока на обращение в суд по взысканию недоимки,  как прекращение налоговой обязанности,  затрудняется ввиду отсутствия специальных процессуальных норм в налоговом праве.

Рассмотренные обстоятельства говорят о существовании двух основных и взаимосвязанных проблем в налоговом законодательстве. Первая проблема касается необходимости разработки конструкции налоговой обязанности  налогоплательщика в рамках налогового обязательства, а именно: четкого определения оснований ее возникновения, изменения и прекращения. 

Вместе с тем, налоговые обязательства, в отличие от гражданско-правовых обязательств, неотделимы от процедурно-процессуальной формы, обеспечивающей их реальное исполнение. По этой причине систематизация налоговых обязательственных отношений тесно связана с проблемой становления налогового процедурного права и налогового процесса[vi].

Второй взаимосвязанной проблемой является развитие процессуальных норм налогового права, о сущности и решении которых было рассмотрено в контексте данной статьи.

 



[i]     Ответы Российской академии правосудия на вопросы слушателей 03-07 октября 2011 г. //:http://hmray.hmao.sudrf.ru/modules.php?name=docum_sud&id=138. Дата обращения: 17 января 2014 г.

 

[ii] Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания

недоимки.//: http://www.juristlib.ru/book_6692.html. Дата обращения: 16 января 2014г.

 

[iii] Взыскание налога, пени, штрафа в судебном порядке. Информация, опубликована на сайте налогового планирования //:http://p-nalog.ru  Дата обращения: 17 января 2014 г.

 

[iv]   Брызгалин  В.В. Обязательность досудебного порядка урегулирования налоговых споров как условие реализации права на судебную защиту. Журнал "Налоговые споры: теория и практика" № 3/2009. //:http://www.audit-it.ru/articles/account/court/a51/187666.html Дата обращения: 18 января 2014г.

 

 

[v] Брызгалин А. В. К вопросу о наличии (отсутствии) в налоговом праве сроков давности взыскания налоговой задолженности. //  Налоги и финансовое право. №1, 2010 год. С 4. Дата обращения: 18 января 2014г.

 

[vi]   Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права. //Законодательство, N 7, июль 2003 г.

//: http://www.center-bereg.ru/344.html. Дата обращения: 29 декабря 2013г


 
31 Августа 2017
Финансовый регулятор выступил с предложениями изменить принципы работы на рынке аудита. Если они будут приняты, свою работу прекратят большинство региональных аудиторских компаний.
14 Августа 2017
Субсидиарная ответственность по долгам компании в рамках процедуры банкротства